10 10 2016

Прибыль или КИК, что было раньше (и умрет позже)

Минфин выпустил два взаимосвязанных разъясняющих письма, касательно вопроса учета прибыли КИК в базе контролирующего лица. Письма, по сути, разъясняют порядок учета у контролирующего лица прибыли КИК, в двух ситуациях: до существования КИК и после существования КИК.

В письме от 17.08.2016 N 03-01-23/48417 рассматривается следующий вопрос: должно ли контролирующее лицо учитывать в налоговой базе прибыль, полученную КИК, например, в 2015 году, если доля в КИК приобретается контролирующим лицом, например, в 2016 году.

Ведомство ответило положительно со ссылкой на то, что датой получения дохода в виде прибыли КИК признается 31 декабря года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность КИК. На основании указанной нормы Минфин сделал вывод о том, что если на 31 декабря текущего налогового периода налогоплательщик является контролирующим лицом КИК, участие в которой началось в текущем периоде, то прибыль контролируемой иностранной компании, финансовый год по финансовой отчетности которой завершился в предшествующем налоговом периоде, учитывается контролирующим лицом при определении налоговой базы текущего налогового периода на дату получения дохода в виде прибыли КИК.

Такой подход (если особо не вдумываться) представляется достаточно логичным. Кроме того, из самого письма можно  сделать вывод следующего характера, который для налогоплатеьщика дажее полезнее самого письма: контролирующее лицо должно учитывать прибыль КИК исключительно прямо предшествующего налогового периода, т.е. обложение прибыли КИК которая была получена, к примеру, в позапрошлом налоговом периоде и не была распределена до даты приобретения КИК, доход у контролирующего лица не формирует. Такой вывод можно сделать на том основании, что Ведомство сослалось на статью, определяющую момент получения дохода контролирующем лицом, которая, в свою очередь, прямо привязана к отчетности именно предшествующего налогового периода у КИК. Логично предположить, что с точки зрения Минфина обязанность налогопалтельщика учесть доходы иностранной компании за тот период, когда такая компания еще не являлась КИК, базируется исключительно на указанной технической норме, а не на каких-либо иных принципах, следующих из существа законодательства о КИК. Ведь другого обоснования Минфин не представил.

Если описывать логику Минфина на примере, то она будет выглядеть следующим образом:

"В 2015 году иностранная компания получила прибыль, которая не была распределена до настоящего времени. В 2016 году иностранная компания так же получила прибыль, которая не была распределена. 01.01.2017 года иностранная компания была приобретена российским резидентом и стала КИК. Прибыль, полученная КИК в 2016 году будет включена в облагаемую базу контролирующего лица в 2017 (налог уплачен в 2018). А вот прибыль, полученная КИК 2015 в базу у контролирующего лица включаться не будет".    

Ситуация изложенная во втором письме Минфина (от 03.08.2016 N 03-01-23/45751) касается вопроса учета прибыли КИК в базе контролирующего лица в случае, если КИК ликвидирована на дату, предшествующую дате определения дохода у контролирующего лица. Т.е. ситуация обратна проанализированной выше. По мнению Ведомства, в ситуации, когда контролирующее лицо прекратило участие в КИК по причине ее ликвидации до даты признания дохода в виде прибыли согласно пп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ, прибыль КИК не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица.

Пример:

"В 2015 и 2016 годах КИК получила прибыль. 30.12.2016 КИК ликвидирована. Так как для контролирующего лица моментом получения дохода в виде прибыли КИК в данной ситуации будет являться 31.12.2016 (прибыль не распределялась), получается, что дата определения дохода приходится на дату после ликвидации. Прибыль КИК за 2015 и 2016 годы в базу контролирующего лица не включается".   

Примечательно, что и в том и в другом случае Минфин вдохновился технической нормой, регулирующей дату признания дохода по методу начисления, хотя очевидно, что она была сформулирована именно таким образом (доход контролирующего лица признается только через год после его реального получения) исключительно потому, что иначе нарушалось бы право налогоплательщика распределить прибыль в течение следующего (за годом получения дохода) календарного года. Т.е. Минфин особо в экономическое существо правоотношений КИК не вдавался. Иначе логично возникли бы следующие вопросы (в отношении первого и второго писем соответсвенно):

1) В случае, когда лицо приобретает КИК в 2017 году с нераспределенной прибылью, которая была сформирована начиная с 2015 когда (т.е. до даты установления контроля), каковы основания освобождать от налогообложения часть нераспределенной прибыли, полученной в 2015 году, на которую имеет право налогоплательщик, если основанная идея всего института – облагать нераспределенную прибыль? Ведь это точно такая же прибыль, как и та, что получена под непосредственным контролем российского резидента, на которую он так же имеет фактическое право и которая именно по его решению не распределена;

2) Почему освобождается от обложения прибыль КИК, полученная в определенном налоговом периоде и так же по решению контролирующего лица не распределенная лишь на том основании, что последним принято решение о ликвидации? Вероятно, ответ должен быть: потому что при ликвидации де факто осуществляется распределение прибыли и "танцевать" нужно от этого факта с последующим раскрытием позиции через ст. 25.15 НК РФ, подпункт же 12 п. 4 ст. 271 НК РФ в данной ситуации совершенно ни при чем (уже разбирали тут).

В целом Минфин пытается залатать дыры, из которых судя по всему целиком состоит законодательство о КИК, и делает это толерантным по отношению к налогоплательщику способом. Однако необходимо учитывать, что в том случае, когда за письмами Минфина не стоит «железобетонного» обоснования и ситуация трактуется Ведомством в пользу налогоплательщика, возможен обратный эффект: налогоплательщик будет руководствоваться позицией Минфина, а ФНС внезапно посчитает совсем по-другому.